Deși verificarea documentară este prezentată ca o procedură mai puțin invazivă, un consultant fiscal atrage atenția că desfășurarea ei într-un „cadru legal deficitar și insuficient reglementat” poate conduce la abordări discreționare în practica fiscală de zi cu zi.
„Verificarea documentară este o formă de control fiscal efectuată exclusiv de la distanță (desk audit), la sediul organului fiscal, fiind reglementată distinct în cuprinsul Titlului VI Cap. V (respectiv art.148 și art.149) Cod procedură fiscală. Și este promovată și ne este servită ca fiind o procedură mai puțin invazivă. Eu însă o consider ca fiind doar una netransparentă și arbitrară”, arată, într-o analiză, consultantul fiscal Dragoș Pătroi.
Specialistul susține că obiectul verificării documentare „este definit conceptual foarte vag, într-o marjă de interpretabilitate nepermis de largă”.
Obiectul, conform legii, face referire la „efectuarea unei analize de coerență a situației fiscale a contribuabilului/plătitorului, pe baza documentelor existente la dosarul fiscal al contribuabilului/plătitorului, precum și pe baza oricăror informații și documente transmise de terți sau deținute de organul fiscal, care au relevanță pentru determinarea situației fiscale, prin raportare la prevederile art.148 alin.(2) cod procedură fiscală”, puncteză Pătroi.
Consultantul fiscal punctează, în analiza sa, care sunt principalele semne de întrebare când vine vorba despre verificarea documentară, și, totodată, ce trebuie să știe antreprenorii pentru a înțelege mai bine procesul.
Redăm în continuare analiza consultantului fiscal:
„Un alt aspect relevant este acela că demararea unei verificări documentare se realizează fără înștiințarea contribuabilului și fără emiterea unui aviz de inspecție fiscală. Implicit, și fără înscrierea mențiunilor aferente în registrul unic de control. Și, aici, apare o primă întrebare: dacă eu, ca și contribuabil, nu știu când a fost începută efectiv verificarea documentară, ce certitudine am că a fost respectat termenul de prescripție?
O altă necunoscută este durata unei verificări documentare. Am înțeles că verificarea documentară se efectuează în cadrul termenului de prescripție a dreptului de a stabili creanțe fiscale, dar, concret, care este durata maximală a acesteia? Cât poate dura efectiv o verificare documentară? Teoretic, oricât, eventual până găsesc ceva organele fiscale, atâta timp cât cadrul normativ nu limitează întinderea acesteia. Asta spre deosebire de inspecția fiscală, controlul inopinant și verificarea situației fiscale personale, ale căror durate maxime sunt reglementate punctual și explicit în cuprinsul art. 126 alin.(1), art.134 alin.(3), respectiv art.140 alin.(6) din cuprinsul codului de procedură fiscală.
Apoi, cum se finalizează o verificare documentară, în ipoteza în care organul fiscal nu constată inadvertențe /diferențe și, de asemenea, nu solicită date și informații suplimentare contribuabilului, pe parcursul derulării verificării documentare? Și cum este informat contribuabilul despre faptul că a fost supus unei astfel de verificări, precum și despre finalizarea / încetarea acesteia? Are organul fiscal obligația informării contribuabilului în acest caz? Iată o altă necunoscută. Și când spun asta mă raportez atât la prevederile art. 149 cod procedură fiscală, cât și la modelul și conținutul formularelor și documentelor utilizate în activitatea de verificare documentară, care au fost aprobate inițial prin Ordinul ANAF nr. 3666 din 7 octombrie 2020 (publicat în Monitorul Oficial nr. 938 din 13 octombrie 2020), cu modificările și completările ulterioare.
De aceea, recomandarea mea este ca, în eventualitatea unei inspecții fiscale, să se solicite consultarea dosarului fiscal / dosarului administrativ al acțiunii de control, organele fiscale fiind obligate sa dea curs solicitării explicite formulate de contribuabil în acest sens, conform prevederilor introduse prin OUG nr. 188 / 2022.
În acest fel, contribuabilul poate astfel cunoaște dacă a fost supus anterior unei verificării documentare iar, în caz afirmativ, pe ce perioadă și pe ce tip de obligație fiscală. Desigur, asta nu înlătură posibilitatea reverificării, în interiorul inspecției fiscale, a acelorași obligații fiscale și pe aceeași perioadă care au fost supuse anterior și verificării documentare, fără a fi necesară îndeplinirea procedurilor de reverificare reglementate la art. 128 alin.(1) – (4) cod procedură fiscală (care sunt incidente doar în interiorul inspecției fiscale).
Acest fapt este valabil inclusiv în ipoteza în care se emite anterior o decizie de impunere ca urmare a verificării documentare, deoarece aceasta se emite sub rezerva verificării ulterioare (în sensul că aceasta poate fi desființată sau modificată ulterior), aspect menționat explicit la art. 149 alin.(3) cod procedură fiscală, iar principiul verificării doar o singură dată a aceluiași tip de obligație fiscală și pe aceeași perioadă operează doar în interiorul procedurii de inspecție fiscală.
Dar, în eventualitatea formulării unei contestații, contribuabilul poate invoca dubii asupra veridicității debitelor principale suplimentare stabilite în sarcina sa (ca urmare a inspecției fiscale), atâta timp cât verificarea documentară anterioară nu a stabilit astfel de debite, pentru același tip de obligație fiscală și aceeași perioadă verificată. Desigur, asta nu ca un argument de sine stătător, ci doar ca unul complementar, care nu ar veni decât să întărească, în subsidiar, motivele în fapt și temeiurile în drept pe care se întemeiază respectiva contestație pe cale administrativă.
Deși anterior emiterii deciziei de impunere (ca urmare a unei verificări documentare) i se permite contribuabilului să îşi prezinte în scris punctul de vedere (în termen de 5 zile lucrătoare de la data audierii, sub sancțiunea nulității deciziei de impunere), există posibilitatea ca, pe parcursul derulării verificării documentare, contribuabilului să nu i se solicite nici un fel de date sau informații și să fie pus direct în fața draftului / proiectului deciziei de impunere, fără ca măcar să cunoască faptul că a făcut obiectul unei astfel de verificări documentare. Nu trebuie omis nici faptul că procedura fiscală reglementează notificarea de conformare doar în interiorul procedurii de inspecție fiscală, dar nu și în interiorul procedurii de verificare documentară.
În unele situații, termenul respectiv de 5 zile lucrătoare poate fi insuficient pentru a demonta constatările organelor fiscale stabilite prin draftul / proiectul deciziei de impunere (emisă ca urmare a verificării documentare), chiar dacă termenul respectiv poate fi prelungit cu încă cel mult 5 zile lucrătoare, pentru motive justificate, dar doar cu acordul conducătorului organului de control fiscal.
Dacă ar solicita contribuabilului date și informații pe parcursul derulării verificării documentare, contribuabilul ar avea un termen de 30 de zile pentru prezentare acestora (iar, pentru motive temeinic justificate, organul fiscal poate aproba prelungirea termenului pentru prezentarea documentelor), conform prevederilor art.149 alin.(2) cod procedură fiscală. Un pic ciudată discrepanța dintre cele două termene, mai ales că diferența de interval de timp în cele două situații este una semnificativă.
De aceea, apreciez că această practică – respectiv, prin care organul fiscal ar transmite contribuabilului direct draftul / proiectul deciziei de impunere, fără a mai solicita date și informații suplimentare (pe parcursul derulării verificării documentare) - ar transforma de facto un drept legitim al contribuabilului într-un aspect pur formal, care nu ar avea decât rolul să justifice îndeplinirea scriptică a procedurii în sine, fără a avea însă și o relevanță fiscală majoră în exercitarea dreptului la apărare de către contribuabil.
De asemenea, faptul că această decizie de impunere este emisă sub rezerva verificării ulterioare, precum și faptul că verificarea documentară nu închide de facto, din punct de vedere juridic, perioada fiscală supusă acestei verificări, cred că transformă această procedură de verficare documentară doar într-o modalitate de a evita și de a ocoli respectarea etapelor procedurale destul de stricte specifice unei inspecții fiscale (fie ea generală sau parțială). De aceea, percep această verificare documentară mai mult ca o formă de a stabili, rapid și facil, niște debite suplimentare în sarcina contribuabilului, decât ca o formă de control care sa aibă drept scop identificarea, cu obiectivitate, a elementelor relevante în raport cu situația de fapt fiscală a unui contribuabil.
Se poate ajunge inclusiv la ipoteza în care același organ fiscal să emită două decizii de impunere diferite pentru același tip de obligație fiscală și pentru aceeași perioadă, ca urmare a derulării a două forme de control distincte (respectiv, verificare documentară versus inspecție fiscală). Sau, mai mult, chiar la situația în care, pentru aceeași obligație fiscală și aceeași perioadă, să fie emise două decizii de impunere diferite de către două organe fiscale diferite (în ipoteza în care verificarea documentară se realizează de către organele de control antifraudă, care au atribuții în acest sens, iar inspecția fiscală de organul fiscal competent teritorial).
Deciziile de impunere rezultate în urma verificării documentare, chiar dacă sunt emise sub rezerva verificării ulterioare, odată emise, acestea devin executorii. Ca atare, în cazul în care nu achită debitul suplimentar principal stabilit în sarcina lor, contribuabilii trebuie să aibă în vedere atât contestarea pe cale administrativă a deciziei de impunere respective (raportat la calitatea sa de act administrativ fiscal), cât și suspendarea efectelor deciziei de impunere, pentru a preîntâmpina astfel disconfortul creat de demararea procedurilor de executare silită.
Cred că sunt motive suficiente care să impună, la nivel legislativ, o redefinire și o reglementare strictă a acestei forme de control de verificare documentară. În interiorul unor proceduri definite foarte exact, care să nu lase loc (nici măcar la nivel teoretic) nici la acțiuni intruzive ale organelor fiscale asupra contribuabililor și nici la acuzații nefondate din partea contribuabililor în raport de atitudinea și acțiunile organelor fiscale. De aceea, acest fapt cred că ar fi benefic pentru ambele părți, atât pentru contribuabili, cât și pentru organele fiscale. Desi bunul simț și buna credință ar trebuie să se manifeste de ambele părți, nu cred că putem lăsa la voia întâmplării reglementare riguroasă a verificării documentare, dar pe baza acestor considerente de ordin personal”, conform lui Dragoș Pătroi.