Consultant fiscal: Contribuțiile sociale datorate pentru contractele part-time – cum se va resimți impactul acestora începând de la 1 ianuarie 2018

Contractele de muncă la timp parțial de lucru pentru care venitul brut se situează sub salariul minim pe economie vor fi taxate suplimentar pe partea de contribuții, ca urmare a transferului contribuțiilor sociale de la angajator la angajat începând cu 1 ianuarie 2018, a explicat consultantul fiscal Angela Roșca într-o analiză realizată pentru StartupCafe.ro.

Angela Roșca, Managing Partner la TaxHouse, are în vedere Ordonanța 4/2017, Ordonanța de urgență 79/2017, precum și majorarea salariului minim pe economie.

Prin ordonanța 4, Guvernul a dispus ca, pentru contractele de muncă part-time pentru care venitul brut este mai mic  decât salariul minim pe economie, firmele să plătească la stat contribuțiile la pensii (CAS) și la sănătate (CASS) datorate de angajator la valoarea salariului minim pe economie întreagă.

Ulterior, prin OUG 79/2017, Guvernul a mai modificat o dată Codul fiscal și a dispus transferul principalelor contribuții sociale datorate de angajator în sarcina angajatului. De asemenea, prin hotărâre de guvern, de la 1 ianuarie 2018 s-a majorat salariul minim pe economie de la 1.450 de lei la 1.900 de lei.

Potrivit Angelei Roșca, la momentul introducerii Ordonanței 4/2017, angajatorul ar fi datorat lunar o sumă de 305 lei reprezentând contribuții de CAS si CASS pentru un contract part-time pentru care salariul brut nu depășea salariul minim in perioada august - decembrie 2017.

Începând cu 1 ianuarie 2018, pentru același contract se datorează lunar, de această dată de catre salariat, o suma de 665 lei reprezentând contribuții de CAS si CASS (diferențele sunt generate atât de majorarea salariului minim brut de la 1.450 de lei la 1.900 de lei cât și de majorarea cotelor de CAS si CASS stabilite în sacina salariatului).

Pornind de la aceste considerente, se poate identifica situatia practică în care salariul net poate ajunge chiar la o valoare negativă, în cazul în care venitul brut nu este suficient de mare pentru a  acoperi cuantumul contribuțiilor de CAS si CASS individuale datorate la nivelul salariului minim brut, mai spune Angela Roșca.

În acest context, angajatorilor nu le ramâne decât să majoreze salariile brute ale angajaților part-time, astfel încât să suplinească creșterea semnificativă a contribuțiilor sociale datorate de persoanele fizice astfel încadrate, asumându-și implicit un cost la nivelul firmei.

Reamintim că de la 1 ianuarie 2018, prin OUG 79/2017, la salariu, pe partea angajatorului se plătește contribuție asigurătoare de 2,25%, iar pe partea angajatului se plătesc CAS - 25%, CASS - 10% și impozit pe venit 10%.

Anul trecut, la salariu erau: contribuții la asigurările sociale de 15,8% pe partea angajatorului și încă 10,5% pe partea angajatului, contribuții la asigurările sociale de sănătate 5,2% pe partea angajatorului și 5,5% pe partea angajatului, șomaj 0,5% la angajator și 0,5% la angajat,  la care se mai adăugau tot pe partea angajatorului fondul de garantare pentru plata creanțelor salariale – 0,25%, concedii și indemnizații de asigurări sociale de sănătate – 0,85%, asigurare pentru accidente de muncă și boli profesionale – 0,15% - 0,85% (în funcţie de clasa de risc). În plus, impozitul pe venit era de 16%.

Redăm integral analiza Angelei Roșca, Managing Partner la TaxHouse:

Modificari aplicabile de la 1 ianuarie privind contributiile sociale datorate pentru contractele de munca part-time

Regimul contributiilor sociale datorate pentru contractele part-time a fost modificat incepand cu luna august 2017, prin introducerea Ordonantei de Guvern nr. 4/2017 (“OG 4/2017”), pornind de la premise ce vizau descurajarea angajatorilor care, in incercarea de a reduce sarcina fiscala aplicabila asupra muncii, incheiau contracte de munca cu timp partial desi activitatea desfasurata de salariatii cu timp partial ai acestora corespundea de fapt unui program normal de munca.

Astfel, prin prevederile OG 4/2017 s-a reglementat obligativitatea ca, pentru contributia de asigurari sociale (CAS) si respectiv contributia de asigurari sociale de sanatate (CASS) datorate de angajatori (CAS angajator in cota de 15,8%, pentru conditii normale de munca; CASS angajator in cota de 5,2%) pentru veniturile din salarii platite in baza unui contract individual de munca cu timp partial, al carui nivel este sub nivelul salariului minim brut pe tara garantat in plata, baza de calcul sa fie stabilita la nivelul salariul minim brut pe tara in vigoare in luna pentru care se datoreaza respectivele contributii, corespunzator numarului zilelor lucratoare din luna in care contractul a fost activ.

Desi efectele acestei masuri initiate de guvern cu scopul declarat de eliminare a practicii „muncii la gri” au fost contestate atat de mediul de afaceri, cat si de Parlament – prin Senatul Romaniei ce a adoptat in 10 octombrie 2017 un proiect de lege privind respingerea OG 4/2017 (procesul legislativ al acestui proiect nu a fost finalizat intrucat acesta este inca in analiza la comisiile permanente ale Camerei Deputatilor), prevederile OG 4/2017 au produs efecte pe parcursul anului 2017, generand in mod implicit o sarcina fiscala mai ridicata pentru angajatorii care au avut salariati cu contracte part-time a caror remuneratie nu depasea valoarea salariului minim brut (1.450 de lei pentru 2017).

Mai mult, efectele acestei masuri par sa se propage si in perioada urmatoare, intrucat, in pofida initiativei Senatului de anulare a OG 4/2017, prin aprobarea de catre Guvern a Ordonantei de Urgenta nr. 79/2017 („OUG 79/2017”) s-au pastrat, desi intr-o forma modificata, prevederile care impuneau un prag minim de plata a CAS si CASS (raportat la salariul minim brut pe tara) pentru salariatii cu contracte de munca part-time.

Modificarile aduse de OUG 79/2017 cu privire la aceste situatii (art. 146 alin. 5^1-5^3 din Codul fiscal – pentru CAS si respectiv 168 alin. 5^1 din Codul fiscal- pentru CASS) au fost generate de insasi schimbarea opticii cu privire la modalitatea de impunere a contributiilor sociale, respectiv trecerea contributiilor sociale in sarcina salariatilor de la 1 ianuarie 2018. Astfel, in lumina acestor modificari, incepand cu veniturile incasate pentru luna ianuarie 2018, baza de calcul pentru contributia individuala de asigurari sociale si respectiv contributia individuala de asigurari sociale de sanatate datorate de angajatii care obtin venituri din salarii in baza unui contract de munca cu timp partial, nu poate fi mai mica decat nivelul salariului de baza minim brut pe tara in vigoare in luna pentru care se datoreaza respectivele contributii, corespunzator numarului zilelor lucratoare din luna in care contractul a fost activ.

Concret, schimbarea a vizat alinierea prevederilor OG 4/2017 si adaptarea acestora in contextul modificarilor introduse de OUG 79/2017 – asadar, din moment ce contributiile sociale datorate de angajator au fost reglementate in sarcina angajatilor, nu mai putea fi vorba de plata CAS si CASS datorate de angajator pentru contractele part-time prin raportare la o baza cel putin egala cu salariul minim, astfel ca raportarea la aceasta baza de calcul se face, incepand cu 1 ianuarie 2018 pentru contributiile individuale de CAS si CASS – datorate de salariati in cota de 25% si respectiv 10% prin efectul masurilor introduse prin OUG 79/2017.

In acest context, efectele masurii adoptate initial in iulie 2017, nu numai ca nu au fost corectate sau eliminate - cum propunea Senatul, dar impactul lor devine chiar mai semnificativ si inechitabil incepand de anul acesta, tocmai datorita faptului ca, efectele calculului CAS si CASS la un nivel minim pentru contractele part-time vor fi resimtite de acum incolo chiar de catre salariati, acestia fiind cei care datoreaza respectivele contributii sociale incepand cu 2018, iar cotele aplicabile acestor contributii au fost si majorate ca urmare a transferului contributiilor datorate de angajatori in sarcina salariatilor.

Asadar, daca la momentul introducerii acestei masuri angajatorul ar fi datorat lunar o suma de 305 lei reprezentand contributii de CAS si CASS pentru un contract part-time pentru care salariul brut nu depasea salariul minim in perioada august - decembrie 2017, incepand cu 1 ianuarie 2018, pentru acelasi contract se datoreaza, de aceasta data lunar de catre salariat, o suma de 665 lei reprezentand contributii de CAS si CASS (diferentele sunt generate atat de majorarea salariului minim brut de la 1.450 de lei cat si de majorarea cotelor de CAS si CASS stabilite in sarcina salariatului).

In mod evident, consecintele modificarilor fiscale care au impactat si modalitatea de reglementare a platii contributiilor de CAS si CASS la nivelul salariului minim pentru contractele part-time, vor aduce venituri suplimentare bugetului asigurarilor de stat, insa, nu putem face abstractie de faptul ca, aceasta masura, prin efectele ei genereaza inechitate fiscala si descurajeaza incadrarea in munca a salariatilor cu contracte part-time, putand genera chiar si situatii in care se inregistreaza salarii nete negative, caz in care, cel mai probabil, angajatorii isi vor asuma un cost suplimentar si vor majora salariile angajatilor part-time astfel incat sa suplineasca efectele negative ale majorarii sarcinii fiscale a acestora.

Mai mult decat atat, atragem atentia asupra faptului ca aceasta masura, este in dezacord cu principiul fiscal privind „justetea impunerii” statuat de Codul fiscal, care impune ca „sarcina fiscala a fiecarui contribuabil sa fie stabilita pe baza puterii contributive, respectiv in functie de marimea veniturilor”, intrucat prin aceasta modalitate de implementare, impunerea la nivelul salariatilor, persoane fizice, nu se va face tinand cont de cuantumul veniturilor obtinute, putand exista chiar si situatii in care valoarea CAS si CASS datorate de persoana fizica excede nivelul veniturilor obtinute.

In consecinta, este de la sine inteles ca o reglementare care conduce la astfel de derapaje poate genera efecte nefaste asupra functionalitatii pietei muncii (care reglementeaza in mod legal posibilitatea incheierii unor contracte de munca cu timp partial), avand un impact negativ ce surclaseaza efectele potential pozitive vizate de stat la momentul introducerii acestei masuri prin OG 4/2017.

Pe de alta parte, observam ca, atat OG 4/2017 cat si OUG 79/2017 introduc o nuanta in ceea ce priveste impunerea CAS si CASS pentru contractele part-time, facand referire, in ambele forme de reglementare, la calculul CAS si CASS raportat la nivelul salariului minim brut, corespunzator numarului zilelor lucratoare din luna in care contractul a fost activ. O astfel de reglementare poate fi interpretata in sensul in care, daca un contract part-time stipuleaza ca salariatul lucreaza 8 ore/ zi, 2 zile pe saptamana, avand in total 8 zile pe luna (echivalentul a 64 ore/ luna), baza de calcul minima pentru CAS si CASS nu va mai fi raportata la salariul brut lunar de 1.900 de lei, ci la valoarea acestuia raportata la numarul de zile lucratoare in care contractul a fost activ – in cazul exemplului nostru 8 zile, respectiv aproximativ 725 de lei. O astfel de nuanta poate avea efecte discriminatorii ce tin de forma de incheiere a contractului de munca cu timp partial, diferentiind din perspectiva tratamentului fiscal, contractele part-time cu o durata zilnica normala de 8 ore, dar mai putine zile lucrate pe saptamana de cele care prevad un program zilnic de lucru cu o durata mai mica de 8 ore pe zi.

Desigur, vointa legiuitorului nu este foarte clara in acest sens in expunerea de motive ce insoteste actul normativ aprobat, astfel consideram ca este important ca aceasta nuanta, in masura in care prevederile vor continua sa produca efecte in forma adoptata prin OUG 79/2017, sa fie explicitata in cadrul normelor metodologice si sa asigure o intelegere mai clara asupra acestora, cu atat mai mult cu cat, o astfel de nuanta ar putea sa fie considerata ca nu respecta cerinta previzibilitatii, a claritatii si a caracterului accesibil al legii astfel incat persoanei catre care ii este adresata sa constietizeze conduita pe care sa o adopte in mod corespunzator.

Totodata, este important de mentionat si ca exceptiile de la aplicabilitatea acestor prevederi pentru anumite categorii de contribuabili, cum sunt de exemplu elevii si studentii cu varsta de pana la 26 de ani aflati intr-o forma de scolarizare, precum si salariatii care realizeaza in cursul aceleiasi luni venituri din salarii sau asimilate salariilor in baza a doua sau mai multe contracte de munca pentru care baza lunara de calcul este cel putin egala cu salariul minim brut, continua sa fie aplicabile si pentru veniturile obtinute de acestia incepand cu 1 ianuarie 2018.